Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych1, Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W stosunku do tej grupy podatników stosowane są podstawowe metody opodatkowania, a więc zasada samoobliczenia oraz zasada poboru „u źródła”. Jednakże zakres zastosowania tej drugiej zasady jest szerszy.
Kwestia na którą chciałbym zwrócić uwagę, wynika z uchwycenia tej grupy przychodów/dochodów które mogłyby być opodatkowane według obu zasad, a w konsekwencji zarysowania skutków tych kwalifikacji.
Tak więc aby uprościć pobór podatku z tych dochodów ustawodawca stosuje w szerokim zakresie metodę poboru podatku “u źródła”. Ma ona m.in. zastosowanie do określonej kategorii przychodów wskazanej w art. 21 ustawy. Zastosowanie tej metody ma wymierne efekty fiskalne, ponieważ skupia się obowiązki poboru na płatniku. Jednocześnie sam podatnik zwolniony jest z szeregu obciążeń o charakterze ewidencyjnym.
Jednakże to niewątpliwe uproszczenie ma swoje konsekwencje w wysokości obciążenia opodatkowego. Stosownie bowiem do powołanych przepisów stawka podatkowa (20%, 10%, 19%) odnoszona jest do przychodu, bez uwzględnienia kosztów. Dla podatników szczególnie aktywnych jest jednak możliwa inna formuła. Stosownie do art. 26 ust. 1d ustawy, Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio.
Dla nierezydenta podatkowego formuła uzyskiwania dochodów poprzez zagraniczny zakład położony w Polsce może się okazać bardziej optymalna. Wówczas wprawdzie to na podatniku będą spoczywały obowiązki związane obliczeniem i odprowadzeniem podatku, jednakże podstawa opodatkowania zostanie zredukowana (poza pewnymi wyjątkami) do dochodu i rozliczeniu na zasadach ogólnych.
W praktyce jednak kluczowe będą postanowienia umów w sprawie unikania podwójnemu opodatkowaniu, które o ile dotyczą rezydenta jednej ze stron umowy, mają pierwszeństwo przed regulacją ustawową. W tym kontekście można rozważyć regulację łączoną Polskę z Niemcami. Dla rezydenta niemieckiego kluczowe będą postanowienia art. 24 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r.2
W sytuacji w której zastosowanie mają postanowienia Umowy, występują właściwe dla umów w sprawie unikania podwójnemu opodatkowaniu, regulacje odnoszące się rodzajów dochodu. Stosownie do art. 7 Umowy, Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.
Zasadniczo więc dochody niemieckiego rezydenta będą opodatkowane w miejscu jego siedziby. Jeżeli jednak uzyskuje on dochody za pośrednictwem zakładu to podlegają one opodatkowaniu w Polsce. Niezależnie od tej regulacji, w przypadku tzw. dochodów biernych (dywidendy, odsetki, należności licencyjne), Umowa przewiduje prawo do ich opodatkowania w państwie źródła i wówczas mają zastosowanie odpowiednio art. 10, 11, 12. Jednakże o ile takie dochody mają związek (można je przypisać) do zakładu, wówczas są opodatkowane łącznie z dochodami zakładu.
W tym zakresie ta zarysowana na wstępie konkurencja sposobu opodatkowania ma w Umowie węższy zakres niż w ustawie. Należy zauważyć, że np. dochody nierezydenta z tytułu świadczenia usług objęte dyspozycją na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy, podlegające w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, byłyby opodatkowane co do zasady w państwie rezydencji. Polska miałaby prawo do ich opodatkowania dopiero wówczas gdyby były uzyskiwane za pośrednictwem zakładu.
W zależności od przypisania dochodu do określonego rodzaju, ma zastosowanie również inna metoda wyłączenia podwójnego opodatkowania. W przypadku przypisania dochodów do zakładu ma zastosowanie metoda wyłączenia na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a), natomiast dla dochodów opodatkowanych m.in. na podstawie art. 11 ust. 2, art. 12 ust. 3, ma zastosowanie metoda zaliczenia.
W przypadku rezydentów niemieckich warto również wskazać na dodatkowy element ograniczający zastosowanie metody wyłączenia. Zgodnie bowiem z niemiecką polityką traktatową Umowa zawiera tzw. zastrzeżenie działalności aktywnej.3 W konsekwencji na podstawie art. 24 ust. 1 lit. c) Umowy, metoda wyłączenia ma zastosowanie do tzw. dochodów aktywnych. Zastrzeżenie to stanowi więc dla rezydentów niemieckich czynnik relatywizujący, który powinien być uwzględniany przy badaniu ewentualnego ryzyka podatkowego.
Biorąc pod uwagę powyższe, utworzenie w Polsce stałej placówki może być atrakcyjne dla niemieckich przedsiębiorstw prowadzących interesy z polskimi partnerami.
1t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej jako „ustawa”.
2Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej jako „Umowa”
3Marcin Jamroży, Adrian Cloer, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, Podatkowe Komentarze Praktyczne, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 470.
Inne tematy w dziale Gospodarka
